企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示（三）

　　8．強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的分類及目標(biāo)。COSO報(bào)告單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)進(jìn)行了解析和闡釋。目標(biāo)的設(shè)定是管理過程的—個(gè)重要部分，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件。制定目標(biāo)的過程不是控制活動(dòng)，但其對(duì)內(nèi)部控制的意義重大，直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令的遵循性有關(guān)的目標(biāo)等。這樣的分類高度概括了企業(yè)控制目標(biāo)，有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。

　　9．明確指出內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。COSO報(bào)告認(rèn)為：不論設(shè)計(jì)及執(zhí)行有多么完善，內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會(huì)提供達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的合理保證。而目標(biāo)達(dá)成的可能性，尚受內(nèi)部控制之先天條件所限制。

　　10．成本與效益原則。COSO報(bào)告明確指出，內(nèi)部控制要建立在成本與效益原則的基礎(chǔ)上。內(nèi)部控制并不是要消除任何濫用職權(quán)的可能性，而是要?jiǎng)?chuàng)造一種為防范濫用職權(quán)而投入的成本與濫用職權(quán)的累計(jì)數(shù)額之比呈合理狀態(tài)(即經(jīng)濟(jì)原則)的機(jī)制。因此，沒有不花錢的內(nèi)部控制，也不存在完美無缺的內(nèi)部控制。

    三、啟示與借鑒

    “他山之石，可以攻玉”，COSO報(bào)告對(duì)我國(guó)具有一定的啟發(fā)和借鑒意義。我們以為，在構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架時(shí)，亦可從以下方面著手：

　　1．完善企業(yè)的控制環(huán)境

    加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)?？刂骗h(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。它是一種氛圍，塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的控制意識(shí)，影響企業(yè)內(nèi)部各成員實(shí)施控制的自覺性，決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　影響控制環(huán)境的因素是多方面的：

    (1)董事會(huì)?，F(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)顯著特征就是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離。雖然，從理論上說，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制機(jī)制可分為兩大類：一是以資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)及法律規(guī)章制度為主體的外部控制機(jī)制；二是以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制。但理論和實(shí)踐均已證明，外部控制機(jī)制并不能取代內(nèi)部控制機(jī)制的功能。相比之下，董事會(huì)應(yīng)該是約束經(jīng)營(yíng)者日常行為，實(shí)現(xiàn)事前帕累托最優(yōu)的最合適的手段。因?yàn)椋聲?huì)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，它負(fù)責(zé)為公司經(jīng)理制定博奕的規(guī)則。對(duì)內(nèi)部控制而言，一個(gè)積極、主動(dòng)參與的董事會(huì)是相當(dāng)重要的。但是，只有當(dāng)董事會(huì)擁有技術(shù)、才能和智慧，并能進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾頃r(shí)，才能適當(dāng)履行其監(jiān)控、引導(dǎo)和監(jiān)督的責(zé)任。目前，我國(guó)很多上市公司在形式上建立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，聘任了總經(jīng)理班子，但在實(shí)際工作中，董事會(huì)在表現(xiàn)上還存在許多誤區(qū)，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未建立。董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，“董事”不“懂事”，經(jīng)常只有一個(gè)“虛職”，且缺少必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)。“東方鍋爐”一例，在很大程度上就是因?yàn)閷?shí)施公司經(jīng)營(yíng)決策的董事會(huì)與從事公司日常經(jīng)營(yíng)事務(wù)的總經(jīng)理班子在企業(yè)的實(shí)際管理中職責(zé)重復(fù)、“一套人馬兩塊牌子”所致。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，首先要加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，發(fā)揮董事會(huì)的作用和潛能，使股東及其他利益團(tuán)體的利益真正受到保護(hù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)中，董事會(huì)一直很受重視，其挑選條件極為苛刻，在內(nèi)部董事與外部董事的搭配及組成等方面都極為嚴(yán)格。

    (2)企業(yè)管理者的素質(zhì)。管理者素質(zhì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中起絕對(duì)重要的作用，素質(zhì)不同，對(duì)企業(yè)發(fā)展所產(chǎn)生的影響也完全不同。管理者的素質(zhì)直接影響到企業(yè)的行為，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。在許多西方國(guó)家，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較完善，基本上已形成一個(gè)比較成熟的經(jīng)理人才市場(chǎng)。我國(guó)這方面的起步比較晚，還未形成一個(gè)約束、監(jiān)督與激勵(lì)經(jīng)理人員的外部機(jī)制，因此管理者自我完善和自我提高的動(dòng)力和壓力比較小。“巨人危機(jī)”爆發(fā)后，在全國(guó)掀起了軒然大波。中國(guó)人民銀行馬上派了一個(gè)工作組到珠海檢查，檢查結(jié)果讓人吃驚——巨人集團(tuán)沒向銀行貸一分錢! 到1996年底，巨人大廈修建所用的1．6億資金，都是靠公司自有資金和賣樓花所得收入提供的。這體現(xiàn)了時(shí)下我國(guó)很多企業(yè)的一個(gè)通?。喝狈ΜF(xiàn)代資本運(yùn)營(yíng)的理念及技術(shù)，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)的內(nèi)部控制觀念。如果巨人集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)制度健全，理財(cái)循環(huán)的內(nèi)部控制制度完善，就不至于此。因此，應(yīng)盡快提高企業(yè)管理者的素質(zhì)。當(dāng)然，企業(yè)管理者的素質(zhì)不僅僅指知識(shí)與技能，還包括操守、道德觀、價(jià)值觀、世界觀等各方面。